作者：张智勇，重庆智豪律师事务所主任
1994年我国推行增值税税制改革后，随即出现了大量不法分子利用虚开的增值税专用发票用于抵扣国家税款，造成税款大量流失，严重破坏了增值税征管制度。为了打击这类新型经济犯罪，全国人大常委会颁布了《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，首次将虚开增值税专用发票的行为规制为犯罪行为，并设置了最高可判处死刑的法定刑。
“税务问题”可谓是悬在众多民营企业家头顶上“达摩克利斯之剑”。
随着经济社会的迅猛发展，司法机关在处理涉税案件时，实务界的裁判观点也开始出现悄然转向，如果仍简单、机械地套用刑法原有规定，明显有违刑法基本原则和立法宗旨。据此，笔者将结合自身二十余年刑事案件办案经验与辩护实践，探寻虚开增值税专用发票的有效辩护路径，为当事人筑牢保障其人身自由的最后一道防火墙。
鉴于篇幅原因，本文将分为上下篇，上篇将着重为读者解读虚开犯罪的“无罪辩护要旨”，下篇会重点论述本罪的“罪轻辩护策略”。

01什么是“虚开？

虚开增值税专用票罪的“虚开”侵犯的是国家对增值税专用发票的管理制度。所以，虚开增值税专用发票需要同时满足以下两个条件，缺一不可：
（一）主观方面应当具有骗取国家税款的目的。
（二）在客观方面表现没有真实的货物交易，即为没有货物购销或者没有提供、接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票的行为。

02无罪辩护要旨

2018年12月4日，最高人民法院发布第二批保护产权和企业家合法权益典型案例，在“张某虚开增值税专用发票案”案中最高院明确了“不具有偷逃税收的目的，其行为未对国家造成税收损失，不具有社会危害性”的裁判观点。此举不仅为虚开增值税专用发票案件的出罪方向奠定了基调，也为该罪的司法观点和裁判要旨正本清源。

（一）如实代开的无罪辩护要点

在企业经营中，由于种种原因，销售方没有一般纳税人资格，无法出具增值税专用发票。为了能让购货方抵扣进项税额，就会安排第三人与购货方签订虚假的购销合同，并出具对应的增值税专用发票。
虽然“如实代开”在税法上属于违法行为，但该行为并不属于刑法意义上的“虚开”。在“崔某某虚开用于抵扣税款发票”一案中，青岛市中级人民法院同样认为：“没有骗税目的的找他人代开发票行为，与以骗税为目的的虚开发票犯罪行为的社会危害性不可相提并论，因此，在不能证明被告人有骗取抵扣税款或帮助他人骗取抵扣税款故意的情况下，仅凭找其他公司代开发票的行为就认定构成发票犯罪不符合立法本意，也不符合主客观相一致原则和罪责刑相适应原则”，最终法院宣告被告人崔某某无罪。
因此，“如实代开”不应作为犯罪处理，笔者该观点被司法实践反复印证。

（二）挂靠开票的无罪辩护要点

实务中，挂靠经营的现象在各行各业中比较普遍，尤其突出表现在建设工程、交通运输等行业领域。那么，以挂靠方式生产、经营并开具或接受增值税专用发票是否属于虚开？
不属于。《〈关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质〉征求意见的复函》指出：“挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”。
但部分案件的挂靠关系在表面上看并不明显，作为专业的辩护律师，笔者认为，对挂靠关系的认定要围绕一个原则，即“有书面挂靠协议的，按协议；没有书面挂靠协议的，结合双方之间形成的法律关系来认定。”结合亲办案例，可从以下几个方面综合判断：
1、涉案当事人的口供和证人证言是否能够相互印证。
2、是否支付管理挂靠费。被挂靠人一般按照约定的固定金额或固定比例向被挂靠人支付管理费。
3、款项结算主体是否为被挂靠方。由于合同双方系开票方（被挂靠方）与受票方，受票方会将款项打入开票方的账户进行结算。继而在开票方扣除一定的管理费用后会按照挂靠约定将剩余款项支付给挂靠方。
4、经营业务范围是否有关联。挂靠关系的本质是在于“借用资质”，据此挂靠方希望通过借用被挂靠方的经营资质和能力，以达到承接业务的目的。

（三）“三流不一致”的合法情形

多数情况下，司法机关在办理此类案件还是倾向于因不符合“三流一致”而定性为虚开。究其根本，无非是“三流不一致”在虚开增值税专用发票犯罪中伴随多发，且相关证据比较直观，容易获取固定。一般来讲，司法机关指控核心主要围绕这两点展开：
1、是否存在真实交易；
2、是否存在资金过账、资金回流。
但这样的定罪思维极容易导致“错拘错捕”的问题产生。那么，在面对指控时，辩护人应从哪些方面着手应对？
1、“无货虚开”一定构成本罪吗？
并非如此。无货交易的行为人也可能基于贷款、融资等不以骗取税款的目的而虚开增值税专用发票。在上下游没有真实交易的情况下，依据《增值税管理条例》的规定，行为人并不负有纳税义务，当然更不构成虚开增值税专用发票罪。
以“三方循环贸易”为例，在各交易环节的上下游企业（用资方、过桥方、出资方）之间签订内容相同的多份买卖合同。虽然涉案企业之间不存在真实货物交易，且存在一个闭合的“资金回流”和“货单回流”的情况。但在实践中，这类情形属于比较典型的融资性贸易之一，其目的是为了使用资方取得在一定时间内的资金使用权，实际上应认定为“名为贸易，实为融资”的法律关系。
 
2、当事人对“资金回流”作出合理辩解，导致指控的犯罪事实不具有唯一性和排他性，不能排除存在真实货物购销事实的可能。
（1）“公对公走账，私对私还款”
笔者曾经接触过一个案例：卖方是在一段时间内分批、连续供货，而购货方分批结算，且多为现金结算。当货物购销积累到一定量后，就由卖方根据实际购销情况一次性为购货方开具增值税专用发票。但为应对税务机关的检查，购销双方不得不在各自的单位银行账户上重现一次已经实际发生的货款支付行为。
虽然在本案中出现了“循环走账”的情况，但明显不能作为犯罪处理。
（2）购货方退货后，销售方违规处理增值税专用发票。
买卖双方存在真实的业务往来。但由于货物出现质量问题，购货方退货。但销售方并没有对发票作废处理，反而与购货方约定：下次进货时，采购与上次退货金额相等值的货物，销售方不再向购货方开具增值税专用发票。
在该案件中，辩护律师利用该辩点，成功无罪辩护，打掉罪名。
（3）回流资金与交易金额相互独立，无法对应。
笔者的团队曾办理过一个案件，控方的指控逻辑是：为了掩饰没有货物交易行为，被告人假借A公司和B公司的公司账户收取下家公司相同发票金额的“购货款”，然后通过其控制的亲属的个人账户将点子费扣除后，再将剩余资金打回到下家公司指定或者控制的个人账户，完成资金回流行为。但笔者通过多次反复查阅案卷材料，发现AB公司之间多年来一直存在业务往来，且工程数量庞杂，账目混乱。此外，双方还曾约定：“A公司向B公司按照固定金额支付挂靠业务的费用”。辩护人认为，回流资金与交易金额无法对应，该部分金额不应定性为“虚开”，请求法庭把相应数额从“虚开税款数额及造成国家税款损失数额”中扣减，据此成功降低犯罪金额和量刑幅度。
 
（4）虽然存在资金回流，但上家和下家的交易已合法纳税，不可能给国家造成实际的税收流失。
 
（四）事实不清、证据不足的无罪辩护要点

1、言词证据无法相互印证，且无其他证据证实虚开发票的事实，无法排除合理怀疑
在“程某某虚开发票罪”一案中，不起诉的理由主要基于以下两点：
（1）程某某虚开126万元增值税普通发票的事实不清。根据在案证据，程某某向多家钢筋公司购买钢筋，购买钢筋的原始提货单大都已不存在，且无其他证据证实购买钢筋的具体情况，因此，虚开的具体数额、虚开的开票单位、受票单位无法确定。
（2）无货虚开100万元增值税普通发票的事实不清。对于有无无货虚开100万元增值税普通发票这一事实，程某某、吴某乙、李某某、卢某某等人说法不一，言词证据无法相互印证，且无其他客观性证据证实虚开发票的事实，无法排除合理怀疑。因此难以认定这100万元增值税普通发票系无货虚开。
2、无证据证明行为人在虚开犯罪中起到了决定、批准、授意、纵容、指挥等作用或者是具体实施了虚开增值税专用发票犯罪行为，认定行为人参与虚开的证据不充分，没有排除合理怀疑，基于有利于被告的原则，应当作出有利于被告的认定。
很多公司、企业的现存法定代表人大多都是“挂名”的虚职，并不参与公司任何内部事务决策。以“刘某某虚开增值税专用发票”一案为例，其核心无罪辩护观点为：
在案证据无证据证明刘某某签署过公司工商管理和税务活动过程中的重要文件，无法认定刘某某是系公司的直接责任人员。本案中也没有直接证据证明刘某某为涉案数十张增值税专用发票的开票人或系受人指使的开具的。
不同于普通刑事案件，涉税刑事案件专业性强，争议焦点多，不仅需要律师精通法律、财务和税收等专业知识，更需要充分挖掘辩护空间，透过表层复杂的交易形式，把握行为性质的实质，正确界定罪与非罪，只有这样才能让当事人避免遭遇“无妄之灾”。
坚持涉税刑事案件的精准化、专业化、综合化辩护，是依法保障企业家合法权益，营造法治营商环境的重要前提。
 
作者：张智勇，重庆智豪律师事务所主任、首席合伙人，全国优秀律师，重庆十佳律师，重庆最佳刑辩律师。执业二十五年，擅长职务犯罪和经济犯罪、涉黑犯罪、毒品犯罪辩护，曾办理过全国关注的不雅视频赵某霞案，某省副省长职务犯罪案，四川交警开房丢枪案等大要案。